FACTORES A CONSIDERAR EN LA SELECCIÓN DE UN
SISTEMA DE COSTOS
Debido a las reiteradas consultas que hemos
recibido respecto al sistema de costos más apropiado para una empresa u
organización en general, presentamos a continuación un extracto del trabajo
"Diseño de Sistemas de Costeo: Fundamentos teóricos" de Marysela
Coromoto Morillo Moreno (*)
Entendemos que presenta una breve y clara reseña
que permite facilitar la comprensión de los aspectos más importantes a
considerar en la selección de un sistema de costos
Primero se exponen los diferentes tipos de sistemas
de costos, para luego adentrarse a los factores a considerar en la selección de
el o los sistemas de costos a diseñar e implementar en la organización.
A continuación su desarrollo.
Tipos
de sistemas de costos
(*)…Existen sistemas de costeo los
cuales han sido utilizados tradicionalmente como los sistemas por órdenes
específicas y por procesos, sistemas históricos y predeterminados, sistemas
variable y absorbente; éstos pueden ser combinados, rediseñados, complementados
y/o adaptados a las necesidades y características específicas de cada
organización.
A continuación se exponen breves
conceptos de los mencionados sistemas.
Los sistemas por
órdenes específicas son aquellos en los que se acumulan los costos de la
producción de acuerdo a las especificaciones del cliente. De manera que los
costos que demandan cada orden de trabajo se van acumulando para cada trabajo
(Sinisterra, 1997), siendo el objeto de costos un grupo o lote de productos
homogéneos o iguales, con las características que el cliente desea.
Los sistemas por
proceso
son aquellos donde los costos de producción se acumulan en las distintas fases del proceso productivo, durante un
lapso de tiempo. En cada fase se debe elaborar un informe de costos de
producción, en el cual se reportan todos los costos incurridos durante un lapso
de tiempo; los costos de producción serán traspasados de una fase a otra, junto
con las unidades físicas del producto y el costo total de producción se halla
al finalizar el proceso productivo – última fase -, por efecto acumulativo
secuencial.
Los sistemas de
costeo históricos, son los que acumulan costos de producción reales, es
decir, costos pasados o incurridos; lo cual puede realizarse en cada una las
órdenes de trabajo o en cada una de las fases del proceso productivo.
Los sistemas de costeo
predeterminados, son los que funcionan a partir de costos calculados con
anterioridad al proceso de fabricación, para ser comparados con los costos
reales con el fin de verificar si lo incorporado a la producción ha sido
utilizado eficientemente para un determinado nivel de producción, y tomar las
medidas correctivas (Neuner, 1998).
Los sistemas de costeo absorbente son
los que consideran y acumulan todos los costos de producción, tanto costos
fijos (1) como costos variables (2), éstos son considerados como parte del
valor de los productos elaborados, bajo la premisa que todos los costos son
necesarios para fabricar un producto (Backer, 1997).
Los Sistemas de
Costeo Variables son los que considera y acumula sólo los costos
variables como parte de los costos de los productos elaborados, por cuanto los
costos fijos sólo representan la capacidad para producir y vender
independientemente que se fabrique (Backer, 1997).
Cuando las empresas se proponen a
mejorar constantemente, en cuanto a productividad, reducción de costos y
fabricación de bienes y servicios más atractivos y con ciclos de vida más
cortos, los sistemas de costeo tradicionales se tornan obsoletos dado que los
mismos se limitan a determinar correctamente el costo de los productos, para
valorar inventarios, costear productos vendidos y calcular utilidades. Por ello
se han desarrollado, en las últimas décadas, varios sistemas de costeo, como el
costeo basado en actividades, sistemas de costos de calidad, costeo por
objetivos, costeo kaizen, y el costeo backflus, los cuales acumulan los costos
de tal manera que facilitan la adopción de medidas o acciones encaminados a la
mejora continua y a la reducción de costos.
El sistema de costeo
basado en actividades (ABC). Este sistema parte de la diferencia entre
costos directos y costos indirectos,
relacionando los últimos con las actividades que se realizan en la empresa. Las
actividades se plantean de tal forma que los costos indirectos aparecen como
directos a las actividades, desde donde se les traslada a los productos (objeto
de costos), según la cantidad de actividades consumidas por cada objeto de
costos. De esta manera, el costo final esta conformado por los costos directos
y por los costos asociados a ciertas actividades, consideradas como las que añaden
valor a los productos (Sáez, 1997).
Los sistemas de
costos de calidad son los que cuantifican financieramente los costos de
calidad de la organización agrupados en costos de cumplimiento y de no
cumplimiento, para facilitar a la gerencia la selección de niveles de calidad
que minimicen los costos de la misma (Shank, 1998).
El costeo por objetivo es una técnica
que parte de un precio meta y de un nivel de utilidad planeada, que determinan
los costos en que debe incurrir la empresa por ofrecer dicho producto, costo
meta (Costo meta = Precio meta – Utilidad deseada). De esta manera se intenta
ofrecer un producto de calidad -satisfacción de las necesidades del cliente- y
además ofrecer un precio que le asegure la demanda.
El costeo Kaizen es una
técnica que plantea actividades para el mejoramiento de las actividades y la
reducción de costos, incluyendo cambios en la forma en la cual la empresa
manufactura sus productos, esto lo hace mediante la proyección de costos a
partir de las mejoras propuestas, las cuales deben ser alcanzadas tal como un
control presupuestal (Gayle, 1999).
El sistema de costeo
backflus,
es un sistema de contabilidad de costos condensado en el que no se registran
los costos de producción incurridos a medida que la misma se traslada de una
fase a otra, sino que los costos incurridos en los productos se registran
cuando los mismos estén finalizados y/o vendidos (Gayle, 1999).
Consideraciones
Iniciales para el Diseño de un Sistema
de Costeo
La acumulación y clasificación de costos
de forma rutinaria, donde se tramitan miles de documentos por semanas, se
convierte en una ardua tarea, capaz de
consumir gran cantidad de tiempo de muchas personas. Por ello es preciso que el
sistema sea bien planificado, considerando aspectos como las características de
producción, momento y tipo de información requerida, y la estructura orgánica
de la empresa (García, 1996). El momento en que se desea la información,
depende a su vez de los objetivos que pretende alcanzar el sistema, de las
necesidades de control y del costo que se está dispuesto a incurrir, por el diseño y funcionamiento del sistema de
costos.
A- Características de Producción. El primer aspecto se relaciona con las
características o regímenes de producción de la empresa. Los procesos
productivos suelen clasificarse de acuerdo a su continuidad en intermitente,
serie, y continuo; según la fluidez en
lineal, paralelo, y selectivo (Polimeni, et al, 1994); y al número de productos
elaborados en simples y compuestos.
Los procesos productivos intermitentes
generan gran variedad de productos, de bajo volumen cada uno, los cuales pueden
ser pedidos o proyectos únicos de gran escala.
Cada pedido tiene su propia secuencia y tiempo de tratamiento, demoras,
y especificaciones; son de alta flexibilidad (Tawfik, 1987), generalmente
pueden ser interrumpidos sin causar daño a las maquinarias o materias primas
transformadas y frecuentemente se inician con la orden de especificaciones del
cliente, tal es el caso de las
empresas constructoras, carpinterías, escritorios jurídicos, y otros.
Los procesos productivos en serie,
generan productos en grandes cantidades, a intervalos regulares, y de escasa
variedad (productos homogéneos) en relación con el volumen de producción de
cada uno; son procesos altamente mecanizados o automatizados. Ejemplos: las
fábricas de muebles, artefactos eléctricos y embotelladoras de refrescos.
Los procesos continuos, son procesos
ininterrumpidos en el tiempo, los cuales se detienen por reparaciones o
mantenimiento mayor, causando grandes pérdidas, además generan productos
homogéneos, en grandes cantidades, y de forma automatizada como en el caso de
las fábricas del vidrio, siderúrgicas, refinerías de petróleo y
electrificadoras.
Partiendo de que los sistemas de
costeo buscan determinar los costos unitarios de la producción o servicio prestado, inicialmente, los procesos
intermitentes requieren un sistema de Costeo por Órdenes Específicas; y los
procesos continuos y en serie un sistema por Procesos.
La presencia de sistemas por órdenes
específicas, en procesos intermitentes se justifica dado que el mismo es apto
cuando los productos fabricados son identificables físicamente en todo momento
como pertenecientes a un trabajo especial, de tal manera que puedan acumularse
los costos correspondientes a cada uno.
Además como cada trabajo tiene su propia secuencia de producción, tiempo
de ejecución, cantidad a producir, requerimiento de recursos (maquinarias,
materias primas, trabajadores), y tal vez clientes distintos, es interesante
para la gerencia conocer el costo asociado a cada trabajo. Este sistema de costeo también se aplica
cuando el tiempo requerido para terminar un trabajo es largo y el precio de
venta depende estrechamente del costo, como en las empresas constructoras.
El uso de Sistemas de Costeo por
Procesos, en procesos continuos y en
serie, se justifica dada la homogeneidad del producto. Como cada unidad de producto terminado
demanda la misma cantidad de materiales, mano de obra, tiempo de procesamiento
y esfuerzo, no es interesante conocer el costo de una unidad porque resultaría
el mismo durante un periodo específico y sería ilógico realizar un seguimiento
físico a cada uno; es más operativo y significativo, en estos casos, acumular
los costos incurridos en cada subproceso durante un periodo (mes, semana, o
año) y asignárselo a los productos, como costo promedio. Además como los procesos continuos son
indetenibles no es posible esperar a terminar todas las unidades para calcular
el costo promedio de las mismas, este sistema permite realizar dicho cálculo al
finalizar cada período aun cuando no se haya finalizado la producción, gracias
a la aproximación del grado de avance o terminación.
Debido a la gran diversidad de
actividades de las organizaciones, es difícil definir a los procesos como
intermitentes o continuos; los sistemas de costeo por procesos y por órdenes
representan extremos, en realidad cada empresa diseña el sistema que se adapte
a su procesamiento, por ello existen
sistemas híbridos denominados sistemas de costeo por operaciones o intermedio,
los cuales son una mezcla de los sistemas por órdenes y por proceso, utilizado
cuando se fabrican productos variados pero que pueden ser agrupados
(lotificados); cada lote de productos utiliza materiales directos distintos
pero con operaciones de procesamiento similares. El sistema asigna los costos por materiales
directos a cada lote como si fuese una orden de trabajo, mientras que los
costos de mano de obra directa y costos indirectos son asignados, como en un
sistemas por proceso, a cada unidad en promedio a medida que el lote pasa de un
departamento u operación a otra (Gayle, 1999).
Continuando con la clasificación de
los procesos productivos, se considera que un producto puede fluir por
diferentes rutas hasta su terminación, los procesos productivos pueden ser
paralelos donde los materiales se agregan en procesos, separados,
independientes, los cuales se unen en procesos
finales. También pueden ser secuenciales, donde todas las partes o
piezas de la unidad de producto fluyen a través de una secuencia lineal de
departamentos y las materias primas se colocan en el primer proceso y/o en los
sucesivos. Otros procesos se catalogan como selectivos, donde se fabrican
productos derivados de una materia prima, originándose una producción conjunta:
coproductos y subproductos, según el valor relativo de venta, son subprocesos independientes
precedidos de un subproceso común (Polimeni, et al, 1994).
De acuerdo al número de productos
elaborados los procesos simples, son aquellos de los Cuales se obtienen un sólo
producto, resultado de procesos secuenciales o paralelos. De los procesos
compuestos se obtienen varios productos, estos procesos pueden ser
alternativos, acumulativos y paralelos. En los procesos alternativos, el
incremento del volumen de producción de uno de los artículos obliga a reducir
el nivel de otros; mientras que en los acumulativos al incrementar la
producción de un artículo inevitablemente genera incremento de otros; en los
procesos paralelos el volumen de producción de uno de los productos no afecta
el volumen de los demás.
Los procesos productivos analizados desde
el punto de vista del fluido físico, y del número de productos generados no
exigen un sistema de costeo particular,
como los sistemas intermitentes y continuos, todos pueden adoptar
sistemas por órdenes o por proceso. Sólo los sistemas selectivos y compuestos
acumulativos ameritan dentro de los
sistemas de costeo el diseño de una forma de asignación de costos conjuntos a
los diversos productos elaborados, dado que los procesos finales parten de
procesos comunes en los cuales no pueden
identificarse y separarse físicamente los productos elaborados, hasta un punto
de separación. Es el caso de una beneficiadora de aves, en la cual los costos
de matanza, desplumaje, vicección y despresado (costos conjuntos) deben ser
asignados a los diversos productos obtenidos (pollos enteros, mulos, pechuga,
muslillos y otros) quienes continuaran por otros procesos (ahumado y marinado,
envasado y transporte), de tal manera que los productos serán costeados con
costos separables, de los últimos procesos, y con costos conjuntos asignados.
Existen varios métodos de asignación
de costos conjuntos en función de bases, como lo son el método del número de
unidades producidas (3), valor de ventas
(4), valor neto realizable (5), y otros,
los cuales antes de ser exactos son operativos, dadas las múltiples
desventajas presentes en cada uno; por ello los costos conjuntos asignados no
deben ser considerados para tomar decisiones de precios, eliminación o
procesamiento adicional de productos, es estos casos sólo deben considerarse
los costos de oportunidad, separables o incrementales.
En los sistemas productivos compuestos
alternativos, donde los costos de producción se pueden cuantificar fácilmente
en el proceso más no con la unidad de producto, porque las materias primas se transforman y finalmente
se envasan en varias presentaciones de volumen, como en las procesadoras de
alimentos y medicamentos; los sistemas de costeo deben contener maneras para distribuir los costos de los procesos anteriores al
envasado, esto puede consistir en una fórmula de especificaciones técnicas en
cuanto a la cantidad de materia prima utilizada y mano de obra, la cual deberá
ser actualizada cuando cambien las técnicas de producción o características del
producto (Pérez, 1996).
B- Tipo
de Información Requerida. Un sistema de costeo que realice una
acumulación global de costos incurridos en el proceso productivo, reportará las
utilidades y la rentabilidad de toda la empresa, de forma exacta y económica;
sin embargo no informa que producto o servicio, genera la mayor rentabilidad, y
cual genera pérdidas. En estas circunstancias no se puede realizar una
asignación adecuada de los recursos disponibles y crear mezclas de productos
para maximizar utilidades. Por ello es
inevitable que los sistemas de costeo realicen una acumulación y asignación de
costos capaces de determinar los costos unitarios de cada tipo de producto o
servicio.
Para las empresas que posean líneas de
productos o servicios heterogéneos es recomendable un sistema por órdenes
específicas o por operaciones, donde se calcule el costo de cada tipo de
producto y por cada operación si se trata de un proceso complejo y
extenso; mientras que para las empresas fabricantes de productos o prestadoras de
servicios homogéneos o estandarizados, bastará un sistema por proceso para
determinar el costo unitario promedio del producto por cada proceso o centro de
costo.
En las fábricas de productos
heterogéneos los sistemas de costeo tradicionales (6) asignan los costos
directos de fabricación (7) a partir de las cantidades consumidas, y los costos
indirectos de fabricación (8) a partir de bases relacionadas con el volumen;
esta forma de asignación de costos indirectos introducen efectos
distorsionantes en el costo de cada producto
y a su vez en la toma de decisiones, especialmente cuando el nivel de
los costos indirectos es importante y no depende sólo del volumen de producción
sino de múltiples causas. En estos casos
es recomendable adoptar un sistema de costeo basado en actividades (ABC) en el
cual las actividades son el fundamento para la asignación de los costos a
otros objetos de costos, (productos, servicios o clientes), mediante el uso apropiado de factores
relacionados con el origen de dichos costos.
El ABC surge para dar solución a las ineficiencias atribuidas a los
sistemas de costos tradicionales, basado en la idea que los productos no son
los consumidores de recursos sino de actividades; es decir, es un modelo cuyo
objetivo es calcular costos más exactos y mejorar la eficiencia operativa,
además de controlar los costos de cada producto en lugar de asignarlos de
una manera arbitraria, en función del
volumen.
El sistema ABC no reemplaza a los
sistemas tradicionales, forma parte de éstos al utilizar la información
procesada por dichos sistemas, dado que
no altera los fundamentos en que se apoyan los mismos (Molina, 2000).
Los sistemas de costeo tradicionales
también se tornan obsoletos por la necesidad de las organizaciones de conocer
el costo de calidad, o la falta de la misma.
Por ello cuando una organización requiere elevar los niveles de calidad
de los productos y servicios ofrecidos, y de excelencia en todas sus
dimensiones es recomendable implantar un sistema de costos de calidad para
cuantificar los costos de cumplimiento y no cumplimiento; en este sistema se
descubren costos ocultos o no considerados por ningún sistema tradicional, como
ventas perdidas, costos de reprocesamiento (Shank, 1998). Según
De La Torre y Martínez (1997) una vez
definidos los costos de
calidad (prevención, evaluación,
fallas internas y
externas), se recomiendan los siguientes pasos para el diseño y
funcionamiento de sistemas de costos de calidad. En primer lugar cada sección
debe definir los conceptos a medir
asociados a la calidad (cuentas incobrables, intereses moratorios, falta de
pedidos, evaluación de proveedores,
etc.); segundo, se debe recolectar periódicamente los conceptos definidos en cada una de las
áreas con su respectivo parámetro de medición (horas, toneladas, porción de
descuento, etc.), también se pueden recolectar datos de los registros
contables; tercero, éstos datos deben ser valorados en unidades monetarias.
Por último se deben elaborar reportes de calidad donde se
muestren los costos asociados a la calidad en sus diversas categorías. Por otra
parte, para fines internos se debe presentar información exacta, completa,
oportuna, comprensible y sin distorsiones o distracciones, para que la gerencia tome decisiones
acertadas en menos tiempo.
Algunos de los costos fijos son
hundidos (9) como en el caso de contratos de arrendamientos y depreciaciones;
otros son inevitables e irrelevantes para tomar decisiones de eliminar o
impulsar productos, para crear mezclas de productos, planificar el volumen de
producción, fijar precios, descuentos y utilidades; por ello para las empresas
que posean líneas de productos variadas y altos niveles de costos fijos, que
deseen analizar constantemente la rentabilidad y conveniencia de fabricación de
cada línea, es recomendable un sistema
de costeo variable en el que el valor de los inventarios de los productos no
contengan costos fijos, permitiendo el cálculo del margen de contribución, el
cual expresa la contribución de cada producto para cubrir costos fijos y utilidades, a fin de eliminar o disminuir
la producción del producto de menor margen de contribución, de ser estratégicamente
conveniente, dado que el nivel de costos fijos continuará constante cualquiera
sea el tipo y volumen de producto elaborado.
El sistema de costeo variable evita la
asignación arbitraria de costos fijos a los productos elaborados, realizada
tradicionalmente en función del volumen de producción (número de unidades
elaboradas o la cantidad de horas trabajadas).
También evita otra distorsión como es el comportamiento de la utilidad
frente a los ingresos; cuando se consideran los costos fijos como
inventariables las utilidades no crecen en la misma proporción que los
ingresos, y viceversa, por el efecto reductor que los inventarios finales
ejercen sobre el costo de producción y
ventas.
El sistema de costeo variable es
compatible con los demás sistemas de costeo tradicionales.
En los sistemas por órdenes,
operaciones y por procesos, se deben establecer una cuenta para registrar los
costos de la fábrica clasificados como fijos, para ser considerados como costos
del período o gastos y ser cancelados contra los resultados del período, como
cualquier otra erogación nominal de egreso, y no ser asignado al costo de los
productos elaborados. En los sistemas
por procesos, los costos fijos no deben incluirse en los informes elaborados
por cada centro de costos, aun cuando sean incurridos directamente por el
departamento o proceso, para no calcular costos de producción promedios con
dichos costos fijos. En los sistemas
predeterminados, combinados con un sistema variable no se realiza predeterminación
de costos fijos, aun cuando sean de fábrica, dado que los mismos no son
aplicados a los inventarios; lógicamente tampoco existen desviaciones entre
costos fijos predeterminados y reales.
C- Momento de Requerimiento de la Información y
Necesidades de Control.
Cualquiera sea el sistema de costeo seleccionado, por órdenes, proceso u
operaciones, variable o absorbente, debe responder al momento en que se
calculan los costos, de acuerdo al grado de control deseado por la gerencia de la empresa,
definiéndose así los sistemas históricos y predeterminados.
Los sistemas de costeo
predeterminados, dentro del cual se destacan los sistemas de costeo
estándares, son adecuados cuando la
producción es de carácter repetitivo, cuyos trabajos o productos son
homogéneos, en cuanto a características y tratamiento, porque en éstos sistemas
de costeo se deben calcular costos
estándares por cada producto elaborado (diseño, tamaño, etc.), por cada
elemento del costo de producción (materiales y mano de obra directa y costos
indirectos), y por cada fase u operación realizada (Álvarez, et al, 1996). Esta característica hace a los sistemas de
costeo estándares compatibles con los sistemas de costeo por proceso,
eliminando las complejidades de valoración de los inventarios iniciales de
productos en proceso, realizado de acuerdo a los métodos promedios ponderados y
primeros en entrar primeros en salir en los sistemas de costeo históricos (Océano, 2001).
Considerando que los sistemas de
costeo funcionan como sistemas de control, o de información que permite
supervisar o seguirle la pista a los distintos costos (investigación y
desarrollo, producción y marketing); cuando las empresas requieren un sistema
de control oportuno y efectivo, que evidencie ineficiencias, es adecuado
establecer un sistema de costeo estándar. Dado que para fines de control los
sistemas históricos permiten conocer la cantidad de costos exactamente
incurridos, varios días después o una vez concluido el proceso productivo, y
comparar los costos unitarios de los productos elaborados en distintos períodos
económicos, pero no informan sobre la cuantía de recursos que debió usarse para
alcanzar determinado nivel de actividad.
En cambio los sistemas de costeo estándar, sirven de punto de referencia
o comparación, para establecer desviaciones e investigar las causas de las
mismas, tomar medidas correctivas y mejorar así la eficiencia de la
empresa.
Al considerar la estrategia diseñada en la
empresa, el diseño del sistema de costeo, como sistema de control, debe ser
coherente con el propósito (formulación
de misión duradera que distingue a la empresa identificando el mercado y
producto) y a la forma como se desea competir; debe existir congruencia, dado
que cada tipo de posicionamiento (cosecha, construcción y mantenimiento) y la
forma de llegar (diferenciación y liderización en costos), implica un nivel de incertidumbre
y de costos distintos (Shank, 1998).
Partiendo de que los sistemas de
costeo predeterminados son utilizados como instrumento de planificación y
control, facilitando el uso de presupuestos,
una empresa con propósito de cosecha (maximización de ganancias y
efectivo en el corto plazo, explotando un mercado de bajo crecimiento, donde se tiene alta participación) puede evaluar su
desempeño mediante el uso del sistema de costeo predeterminado, porque el nivel
de incertidumbre al planificar es moderado, al trabajar en mercados estables
con productos, tecnologías, competidores y clientes conocidos. La evaluación
puede hacerse en función del cumplimiento y desviaciones, del conocimiento de
los resultados y de las acciones gerenciales realizadas, porque el resultado de
las operaciones depende en buena medida de las acciones del gerente, al existir
un mejor conocimiento de los efectos en condiciones de certeza que en
incertidumbre.
Las empresas con propósito de
construcción (misión que pretende incrementar la participación en mercados de
alto crecimiento, sacrificando flujos de caja y ganancias de corto plazo, utilizando grandes inversiones de capital)
requieren evaluar en función de los objetivos alcanzados, dado que el
presupuesto generado por el sistema de costeo es establecido con mucha
incertidumbre y suele ser poco confiable, y las posibilidades de obtener los
beneficios y posiciones proyectadas suelen ser muy volátiles al depender
fuertemente de acciones de organizaciones externas (competidores, clientes, canales de distribución etc). Para
éstos negocios es interesante otros tipos de indicadores (financieros y no
financieros) como los planteados por el sistema de costos de calidad.
Cuando una empresa se propone a crear
ventajas competitivas a partir de diferenciación de productos (creación o
presentación de un producto que el cliente perciba como exclusivo) presentan
mayor grado de incertidumbre, dada la frecuente innovación de productos, que no
han sido probados en el mercado, con otros canales de distribución, materias
primas y consumidores, y la amplia gama líneas de productos que conllevan a una
alta complejidad de operaciones, lo cual
disminuye el potencial de los presupuestos como herramienta de
planificación y control, y dificulta el proceso de fijación de costos
predeterminados. Contrariamente las empresas creadoras de ventajas mediante la
liderización en costos (estrategia de minimización de costos respecto a los
competidores, para lograr cosechar, construir, o mantener, mediante la identificación y control de
causales de costos), le es útil un sistema de costeo predeterminado, especialmente
estándar, para el control y reducción de costos; además como éstas empresas
realizan trabajos especializados y repetitivos, con mínimo esfuerzo,
diversificación e incertidumbre, tal
estandarización permite mayor facilidad al fijar costos predeterminados y
evaluar a través de presupuestos.
Tradicionalmente se han usado los
sistemas de costeo estándar como herramienta de control de costos, pero las
deficiencias presentes en el mismo y los
cambios incorporados por los procesos productivos
automatizados han hecho que este sistema de costeo deba ser complementado por
los enfoques desarrollados por el costeo por objetivo y el costeo kaizen. El primero busca la reducción de costos en la
etapa de investigación y desarrollo del producto, mediante el diseño de productos
cuyo precio de venta es señalado por el mercado siendo entonces la alternativa
reducir costos y/o beneficios; el segundo
busca reducir costos en el proceso de manufactura mediante mejoras
específicas (prácticas, métodos, procesos, etc) diseñados por empleados de
todos los niveles jerárquicos, los cuales son introducidos en el presupuesto
que debe ser cumplido para reducir costos por debajo de los estándares
fijados por los sistemas de costeo
predeterminados (Gayle, 1999).
Las empresas que desean liderizar en
costos también se esfuerzan por minimizar sus inventarios, de hecho la automatización ha dado la oportunidad de
fabricar gran variedad de productos en sistemas productivos flexibles,
adoptando la filosofía justo a tiempo (JAT). Esta filosofía también es usada
por las empresas que desean competir a
partir de diferenciación, con productos de ciclo de vida corto y con trabajos de talleres especializados.
Cualquiera sea el caso, las empresas que
adopten la filosofía JAT deben modificar su sistema de costeo por un enfoque backflush
o de costeo Hacia Atrás, dado que en el JAT
la valuación minuciosa de los inventarios mínimos o inexistentes resulta
irrelevante (Gayle, 1999).
Bajo el costeo backflush se simplifica
el ciclo de la contabilidad de costos, se elimina el registro de la producción
en proceso al disminuir el tiempo de procesamiento, dado que los productos una
vez terminados son vendidos; en este sentido debería existir sólo el registro
de compra de materiales en una cuenta control denominada inventario de materiales
en proceso, el uso del material se
registra una vez terminada la producción, utilizando la cuenta de inventario de
productos terminados; los costos de mano
de obra y los demás costos incurridos son acumulados temporalmente en una
cuenta denominada costos de conversión, y una vez terminada la producción se
registran los costos de conversión aplicados, e inmediatamente se cancela la
cuenta de inventario de productos terminados contra el costo de producción y
ventas, la cual recibirá cualquier
diferencia por sub o sobre aplicación de
costos de conversión. En este sistema de
costeo, muchos costos considerados indirectos en los sistemas tradicionales
(manejo de materiales y reparaciones) son considerados directos, gracias a la
estructura de celdas de los talleres organizados para fabricar cierto tipo y
cantidad de producto; contrariamente diversas categorías de mano de obra
directa disminuye por la automatización y se convierte en indirecta al ser
multifuncional (Hansen y Mowen, 1996).
Él sistema de Costeo Backflush costeo,
según Horngren (1996), puede ser adoptado por aquellas empresas que desean un
sistema de costeo sencillo, que no amerita un seguimiento detallado de cada uno
de los costos incurridos en cada fase del proceso productivo, y para las empresas
que presentan un nivel de inventarios mínimos.
Este sistema no suprime los sistemas tradicionales, sino que se constituye como una aproximación al
sistema por procesos, sin la necesidad de calcular la producción equivalente,
por cuanto resulta ilógico seguir cada uno de los trabajos desarrollados en las
celdas, siendo lo recomendable acumular los costos en cada celda durante un
período y dividir el número de unidades fabricadas en la misma durante dicho
período (Hansen y Mowen, 1996). Este
sistema también es compatible con los sistemas tradicionales históricos y
predeterminados.
D- Estructura Orgánica de la Empresa. Cuando las empresas crecen y se diversifican,
generalmente dividen el trabajo mediante la creación de secciones o unidades
orgánicas, donde cada una funciona como centro de responsabilidad
administrativa u operativa, con grados de autonomía o descentralización.
Independientemente del grado de autonomía fijado se requiere medir el desempeño
de cada una, siendo importante el uso de la contabilidad por áreas de
responsabilidad, y específicamente de un sistema de acumulación de costos por
centros de responsabilidad (conjunto de actividades u operaciones homogéneas,
de las cuales se responsabiliza un supervisor).
El establecimiento de centros de
costos facilita la identificación de actividades, la elaboración de presupuestos,
y el análisis e investigación de variaciones, para el control de costos. También facilitala evaluación del desempeño a
través del método de rendimiento sobre la inversión, y margen de sección, basados enormemente en los
costos acumulados en cada centro (Gayle, 1999).
Es importante para una empresa, que
desee evaluar por áreas de responsabilidad, que loscostos se acumulen para cada
sección, las cuales no deben estar necesariamente separadasfísicamente sino en
cuanto a responsabilidades. Se debe establecer un centro recolector de costos
para cada sección de la empresa, atendiendo al organigrama (niveles y secciones
de mando), guía para la elaboración del catálogo de cuentas del sistema de
costeo, puesto que cada uno debe corresponder a un centro de costos. En una empresa existen numerosos centros de
responsabilidad, clasificados como centro de costos de producción, donde se materializa
la transformación física de las materias prima, identificados en los sistemas
de costos por procesos, por ejemplo en
una textilera los procesos de hilandería, tejido, tintorería y empaque.
Otro tipo de centro es el de
servicios, el cual presta apoyo a los centros de producción para que éstos
funcionen adecuadamente; por
ejemplo almacén, personal,
mantenimiento, etc. También existen centros mixtos donde se desarrollan
actividades de transformación pero a la vez de apoyo como control de calidad
(Pérez, 1996).
Los sistemas de costeo por órdenes,
procesos, operaciones, absorbentes, variables, históricos y predeterminados,
pueden acumular y registrar los costos por centros, de acuerdo a las
dimensiones, complejidad del proceso
productivo y necesidades de control de la empresa, en los cuales se debe
agrupar los costos de materiales y mano de obra
directa y costos indirectos incurridos.
En los sistemas de costeo por procesos
los centros de costos de producción se constituyen en objetos de costos, en los
cuales sólo se incurren en costos directos, aquellos que se cuantifican de
forma económicamente factible en el centro, como materias primas, lubricantes y
repuestos para maquinarias. En los
sistemas por órdenes los centros de producción generan tanto costos directos
como indirectos, dado que el objeto de
costo lo constituye el producto o lote.
En ambos sistemas de costeo debe existir una cuenta de inventario de
productos en proceso para cada centro de producción, y a su vez para cada orden
de trabajo o lote, si se trata de un sistema por órdenes; en estas
circunstancias los sistemas por órdenes diseñados por áreas de
responsabilidades se transforman en sistemas
híbridos o por operaciones. Para cada centro de servicio, tanto en los
sistemas por procesos como por órdenes, debe existir una cuenta de costos indirectos, dado que en
estos centros también incurren en costos directos respecto al mismo pero
indirecto respeto a los centros de producción y a los productos. De acuerdo a
los sistemas de costeo convencionales, los costos incurridos en los centros de
servicio deberán ser adjudicados a los centros de producción para valorar las
unidades de productos o trabajos que transitan por los mismos.
(1) Costos Fijos son los que
permanecen constantes, durante cierto periodo, independiente de los
cambios presentados en el volumen de
producción, como costos de arrendamiento y primas de
seguros.
(2) Costos variables son los que
oscilan proporcionalmente durante cierto período frente a los cambios
presentados en el nivel de actividad,
como los costos de materia prima, de combustible, y otros.
(3) Método de las unidades
físicas: método en el cual los costos
conjuntos son asignados en proporción al número de unidades fabricadas de cada
producto (Polimeni, 1998).
(4) Método del valor de venta: método en el cual los costos conjuntos son
asignados en proporción al valor de mercado de cada producto fabricado, en el
punto de procesamiento en el cual los productos fabricados se separan
físicamente, punto de separación (Polimeni, 1998).
(5) Método del valor neto
realizable: método en el cual los costos
conjuntos son asignados en proporción al valor hipotético de mercado
(aproximación del precio de venta en el punto de separación) de cada producto,
dicho valor se calcula mediante la deducción de los costos de procesamiento
adicional y de venta del valor de venta final (Polimeni, 1998).
(6) Sistemas de costeo tradicionales:
sistemas encaminados a determinar correctamente el costo de los productos,
valorar inventario, y calcular el costo de los productos vendidos, y así
aportar información con fines externos, o a la contabilidad financiera (Rincón,
2000)
(7) Costos directos de
fabricación: costos de fácil y factible
cuantificación o identificación con el producto elaborado u objeto de costos.
(8) Costos indirectos de fabricación:
costos de difícil cuantificación o identificación con el producto elaborado u
objeto de costos.
(9) Costos hundidos: costos que han
ocurrido como resultado de una decisión pasada, son un tipo de costos
irrelevantes, es decir, que permanecen inmutables sin importar el curso de
acción que se tome (Polimeni, 1998).
(*)- Morillo Moreno, Marysela Coromoto
Licenciada en Contaduría Pública y
licenciada en Administración. Magíster en Administración.
Doctoranda en formación, empleo y
desarrollo regional de la Universidad de La Laguna - España.
Profesora a dedicación exclusiva a
nivel de agregado de la Facultad de Ciencias Económicas y
Sociales de la Universidad de los
Andes (ULA). Coordinadora de la línea de investigación las ciencias
contables y financieras del centro de
investigaciones y desarrollo empresarial de la ULA.
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Fabián Cid
