Continuamos desarrollando la nota que denominamos MICROCOSTOS (la anterior publicada en el més de julio de este año), en la cual apuntamos a exponer los conceptos elementales para generar y utilizar información de costos en la gestión de microemprendimientos.
6- Clasificación de costos: Existen varias clasificaciones de costos según el concepto por el cual los analicemos. La utilidad de las mismas tendrá relación con las características del microemprendimiento y de su utilidad en la toma de decisiones, la planificación y el control de las actividades que se llevan adelante para producir el bien y/o servicio. Pero entendemos que las de aplicación general en microemprendimientos serían las siguientes:
Según el agrupamiento funcional de los costos, considerando las diferentes áreas de la actividad. Mencionaremos algunos ejemplos de cada una.
- Costos de adquisición (incluye todas las erogaciones para disponer de los insumos y servicios necesarios para la producción de nuestro producto. Por ejemplo fletes para el traslado de los insumos, viajes para contactar y seleccionar proveedores, etc)
- Costos de producción (incluye los costos de producción propiamente dichos y los de prestación de servicios)
- Costos de comercialización (fletes para la entrega de productos, comisiones a vendedores, minoristas o mayoristas, promoción o publicidad de los productos, viajes para contactar y desarrollar clientes, etc)
- Costos de administración (servicios profesionales contables o de gestión)
- Costos de financiación (tasa de interés y trámites bancarios por la solicitud de préstamos)
- Costos de investigación y desarrollo de nuevos productos (erogaciones generadas por la elaboración de muestras de producción de nuevos productos)
Tener identificadas las erogaciones de costos bajo este criterio de agrupamiento por función a la cual pertenece, facilitaría el control de la gestión y sus costos en las diferentes actividades que se desarrollan en el micromeprendimiento.
Según la identificación con la unidad de costeo, la cual puede ser de identificación o relación directa o indirecta. Un costo por su naturaleza puede ser directo respecto a una unidad de costeo e indirecto respecto a otra. Si elegimos el producto como unidad de costeo, podemos decir que la materia prima es un costo directo y, los sueldos correspondientes a la supervisión de tareas, en el caso de producirse más de un producto, serían indirectos.
Costos directos
Son aquellos cuya relación con una unidad de costeo, por su naturaleza o funcionalidad, es clara e inequívoca, lo que permite su imputación a aquella en forma precisa con prescindencia de su comportamiento frente a cambios en los volúmenes de producción, previstos o reales.
Costos indirectos
Son aquellos que no pueden relacionarse o identificarse con una unidad de costeo, por su naturaleza o funcionalidad, en forma clara e inequívoca, lo que impide su imputación a aquella en forma inmediata o precisa, con prescindencia de su comportamiento ante cambios en los volúmenes de producción, previstos o reales.
Unidad de costeo: aquella en la cual se procura acumular costos, tal cual vimos en el punto 1, hace referencia a nuestro objeto de costeo
Tener identificadas las erogaciones de costos de acuerdo a su relación directa o indirecta con a la unidad u objeto de costeo, facilitará tomar decisiones de precios, continuidad o discontinuidad de productos al poder analizar con mayor precisión su rentabilidad, tercerizar (contratar a proveedores) ciertos servicios u operaciones productivas, adquirir nuevas herramientas para la producción, evaluar la gestión de determinados procesos, operaciones de producción u otras actividades, etc.
Según el comportamiento ante cambios en los volúmenes de producción
Entendemos por volumen de producción a la cantidad de bienes o servicios producidos. Bajo este criterio podemos agrupar las erogaciones de costo en:
Costos variables
Son aquellos que en su cuantía total varían frente a cambios en el volumen de producción, siguiendo el mismo sentido de dichos cambios, a mayor producción mayor costo. Un ejemplo claro es el caso de la materia prima.
Costos fijos
Son aquellos que en su cuantía total permanecen constantes ante variaciones en el nivel de producción, por las características de los factores productivos que los generan o bien por razones de decisión o planeamiento.
Se pueden diferenciar dos tipos de costos fijos, cuya constancia o rigidez en el tiempo es distinta:
- Costos Fijos de capacidad o estructurales: representan la remuneración de aquellos factores productivos que condicionan o determinan la capacidad del ente de producción con prescindencia de su uso, previsto o real, y que permanecerán sin variación en tanto no se modifique la capacidad de producción. Necesariamente sus modificaciones requerirán de una decisión de inversión o desinversión. Ejemplos: depreciación del taller, de los equipos, de las instalaciones, los seguros, las tasas de alumbrado, barrido y limpieza, de servicio de agua corriente no medido, etc. Puede observarse que el volumen de operaciones puede variar desde cero hasta el máximo de uso total de la capacidad productiva, sin que ninguno de estos conceptos se altere.
- Costos Fijos de operación u operativos: son consecuencia de una decisión de uso de la capacidad de producción de la empresa, y se mantendrán constantes mientras no se modifique aquella decisión. Se producen solamente cuando el taller opera. Ejemplos: corresponden a esta categoría las retribuciones fijas, supervisores, dotación de personal de producción, de limpieza, y de vigilancia, cargas sociales, etc.
Tener identificadas las erogaciones de costos de acuerdo a como varían ante modificaciones en la cantidad de producción, nos permitirá por ejemplo definir el lote o cantidad mínima a fabricar que resulte más conveniente de acuerdo al precio al que podemos vender los productos; cual sería nuestra capacidad total de producción o trabajo y como se modificaría nuestra estructura de costos al incorporar nuevas herramientas o equipos de producción, y cuál debería ser nuestra cantidad mínima a vender para cubrir el nuevo nivel de costos fijos, es decir cuál sería el punto de equilibrio en el que a partir de allí se comienzan a percibir ganancias; entre otros tantos análisis y usos concretos para la toma de decisiones de corto o de largo plazo.
Según los elementos que componen la unidad de costeo. Este criterio permite apreciar la aplicación de la totalidad de los fondos destinados a la obtención del producto o servicio, pudiendo analizar la posibilidad de disminuirlos o las causas que fijan a un costo en determinado valor. De manera genérica estos costos se subclasifican en costos de recursos materiales, costos de recursos humanos y otros costos (para la actividad industrial denominado carga fabril)
En la actividad industrial deben distinguirse las características propias de cada uno de los elementos que componen el costo de producción, en especial su comportamiento ante cambios en los volúmenes de actividad.
En principio, los elementos que integran el costo industrial pueden clasificarse en:
1. Materias Primas
2. Mano de obra
3. Carga fabril
1- MATERIAS PRIMAS
Esta denominación genérica es válida para todos los factores productivos (bienes), normalmente de comportamiento variable ante cambios en los volúmenes de producción, que son objeto de transformación, ya sea en sí mismos o mediante la combinación con otros como consecuencia de un proceso tecnológico dado.
La diferente importancia cualitativa entre la madera, la tapa de cristal, los tornillos y el barniz utilizados en la fabricación de una mesa no impide que todos estos elementos sean considerados materiales. Sin embargo, será diferente la forma en que se trate cada material por razones de valor propio de cada uno o de esfuerzo de identificación (relación costo-beneficio). Algunos, como la madera y la tapa de cristal, serán adecuadamente medidos o pesados con relación a cada unidad y
se tendrá en cuenta particularmente la racionalidad en su uso (desperdicios «normales» o aceptados conforme a especificaciones técnicas), con lo que merecerán la calificación de «directos».
Otros, como los tornillos y el barniz, pueden ser aplicados a cada unidad en términos globales mediante una alícuota predefinida, lo que los convierte en indirectos. Por ejemplo, los gramos de tornillos necesarios para el armado de un lote de mesas se aplicará a cada unidad como una relación: Costo total de tornillos/"cantidad de mesas". De igual manera se procederá con el barniz o
la cera en el proceso de barnizado o encerado. Los materiales en cualquier proceso de producción, siguiendo el sencillo ejemplo propuesto más arriba, pueden ser clasificados en directos o indirectos, siguiendo los principios de identificación expuestos. Los segundos suelen incluirse como "costos indirectos de fabricación" o bien tratarse de una manera intermedia en cuanto a su identificación con la "unidad de obra" o a la "unidad producto" como se ha ejemplificado más arriba.
El componente monetario de cada materia prima es su precio de mercado más todos los costos necesarios incurridos desde el momento de la decisión inicial de compra hasta el momento de su consumo en el Proceso de Producción.
Existen distintas etapas y actividades necesarias para lograr que una determinada materia prima se encuentre en condiciones de utilización en el momento de su requerimiento en el Proceso de Producción, por ejemplo:
-Requerimiento de materiales y determinación de necesidades de compra.
-Proceso de compra propiamente dicha (cotización, orden de compra, etc.).
-Traslado de los materiales.
-Recepción, control y despacho para consumo de los materiales.
-Almacenaje y control de stocks.
Cada una de estas actividades implican, un costo específico vinculable con las unidades compradas de cada materia prima. Por lo tanto, para la determinación del «componente monetario» de la materia prima debe adicionársele a su precio de mercado los costos vinculados necesarios para su disponibilidad en el momento oportuno.
Vale aclarar que lo dicho hasta aquí en términos genéricos, es aplicable a todos los materiales necesarios para la obtención del nivel de producción planeado. Ello supone una serie de dificultades, que habrá que explicitar y resolver, toda vez que los costos vinculados con la adquisición y almacenaje resulten comunes a varias materias primas (como por otra parte habitualmente ocurre).
El componente monetario de cada materia prima es igual al precio de mercado más el costo unitario de adquisición y almacenaje.
Luego de asumir éste procedimiento como el más lógico, en el marco del concepto de relatividad del costo, se plantean otras técnicas alternativas usuales como por ejemplo, la consideración sólo del precio de mercado (sin aditamentos) como el «componente monetario» de la materia prima y, a los costos vinculados con su adquisición y almacenaje se los considera como elementos integrantes de la carga fabril.
En resumen, el «componente monetario» de cada materia prima es el valor unitario que se asume que ella tiene en el momento de su consumo y no en el momento de su adquisición, admitiendo que existen criterios técnicos diferentes y alternativos.
El componente físico de cada materia prima es la cantidad necesaria consumida por cada unidad de producto obtenido.
Toda relación física entre cantidades de recurso insumido y cantidades de objetivo logrado es esencialmente una relación de eficiencia. Por lo tanto, el componente físico es, en esencia, una relación de eficiencia. Esta relación de eficiencia es conocida en la actividad industrial como rendimiento (unidades de materia prima necesarias para la obtención de una unidad de producto).
2- MANO DE OBRA
La «mano de obra» abarca todos los costos inherentes o resultantes del empleo de trabajadores en relación de dependencia. Nos referiremos ahora al trabajo remunerado susceptible de ser relacionado con una unidad de costeo determinada, se denomina particularmente mano de obra directa.
A diferencia de los materiales, la mano de obra -sea directa o indirecta- es un elemento «no stockeable», es decir, que su momento de adquisición resulta coincidente con el momento de su aplicación o uso en el Proceso de Producción. Esta circunstancia evita los problemas observados en la Materia Prima referidos a los costos vinculados de adquisición y almacenaje. En cambio, plantea otras dos particularidades que será necesario observar a la hora de determinar su costo:
Existen costos vinculados con la relación laboral y;
Se trata, habitualmente, de un elemento de adquisición comprometida.
Lo primero se refiere a las denominadas «Cargas Sociales» y va a afectar la determinación del componente monetario de la mano de obra. Lo segundo significa que la empresa, a través de la relación laboral, se obliga a «comprar» una determinada cantidad de «tiempo de presencia» (por día o mes) a cada uno de los integrantes de su dotación de personal. Con el límite máximo que marca la jornada normal (y en situaciones normales), dicha cantidad de «tiempo de presencia» a comprar está definida por el empleado y no por la empresa.
Lo que sí decide la empresa es la cantidad del «tiempo de presencia» de sus empleados que aplica al Proceso Productivo, dicho de otra forma, puede decidir cuanto del «tiempo de presencia» aprovecha como «tiempo productivo».
Como se planteó en el tema de la Materia Prima, también aquí existe una relación física dada entre la cantidad de tiempo productivo de mano de obra directa consumida en el Proceso Productivo y las unidades de producto obtenidas. Esta relación física implica una relación de eficiencia, rendimiento, fundamental ante la determinación del componente físico de éste elemento.
El componente monetario de la Mano de Obra Directa es el precio de mercado (tarifa por unidad de tiempo de presencia) más todos los costos vinculados con la relación laboral (cargas sociales), «convertido» a términos de unidad de «tiempo productivo» a través de una «relación de aprovechamiento» normal. Se entiende por «precio de mercado» a la tarifa horaria, jornal o mensual que el convenio (colectivo o no) ha fijado para remunerar el «tiempo de presencia» del obrero.
Los costos vinculados con la relación laboral -»Cargas Sociales»- son aquellos desembolsos (presentes o futuros) a los que está obligada la empresa, cuyo beneficiario (directo o indirecto) es el operario, sin que exista por parte de este una contraprestación efectiva en términos de «tiempo de presencia».
Se ubican dentro de esta definición de Cargas Sociales conceptos como, aportes patronales jubilatorios y para obras sociales y, eventualmente, otros cuyos montos resultan ser un porcentaje directo sobre los haberes brutos liquidados y que reciben la denominación de «Cargas Sociales Directas».
También encontramos conceptos del tipo:
-Licencia por vacaciones. -Feriados pagos. -Licencias por enfermedad y otras -Sueldo anual complementario.
En estos conceptos la empresa paga «tiempos» no trabajados, se los denomina «Cargas Sociales Derivadas» y, a los efectos de calcular su incidencia sobre la tarifa de convenio es necesario estimar el porcentaje que cada concepto representa sobre las remuneraciones a pagar por «tiempo de presencia» durante un determinado período (normalmente un año). En éste caso habrá que tener
en cuenta que los montos a liquidar por estos conceptos están también afectados por las Cargas Sociales Directas.
La normativa legal impone a la empresa la necesidad de remunerar de un modo particular los tiempos trabajados fuera de la jornada normal. Concretamente las horas extras, horas nocturnas, etc.. Habitualmente este tipo de horas especiales se remuneran aplicando un «plus» porcentual a la tarifa de convenio (50 %, 100 %, etc.).
Cuando se verifica este tipo de casos resulta necesario trabajar con tarifas de convenio «ajustadas», esto es, tarifas corregidas ponderando la incidencia global según la proporción de horas especiales y sus respectivos «plus» adicionales. Por ejemplo: si los operarios trabajan jornadas de 9 horas, 8 de las cuales son normales y una extra con el 50% de «plus», entonces la tarifa «ajustada » será igual a la tarifa de convenio más un 5,5% (1/9 * 0.5).
La tarifa de convenio («ajustada» en su caso) más el porcentaje de Cargas Sociales (directas y derivadas) definen el «precio de mercado» del elemento Mano de Obra. Es decir, el precio que se paga por lo que se compra («tiempo de presencia»). Sin embargo, de acuerdo al esquema planteado es necesario conocer el «componente monetario» o precio que se paga por lo que se usa en el
Proceso de Producción («tiempo productivo»). Para determinarlo es necesario «convertir» aquel precio de mercado a través de un factor que podría denominarse «relación de aprovechamiento» y no es otra cosa que la inversa de la cantidad de «tiempo normal productivo» por unidad de «tiempo de presencia» adquirido o, más directamente, el «tiempo de presencia» comprado dividido por el "tiempo productivo» normal aprovechado.
«R.A.» = «Tiempo Presencia» / «Tiempo Productivo"
Por ejemplo: si en una jornada legal de 8 horas es normal que se trabajen productivamente 6,8 horas (como consecuencia de tiempos perdidos por refrigerio, ingreso, egreso, otras paradas, etc.) la Relación de Aprovechamiento sería 1,1765 (8,0 % 6,8).
Así como cada Materia Prima utilizada en el proceso tiene su componente monetario, cada categoría de operario y cada área productiva tendrá su correspondiente «tarifa productiva».
3- CARGA FABRIL
En general se incluyen dentro de este concepto genérico aquellos costos que son, por su naturaleza y características, indirectos respecto de la unidad producto pero, sin los cuales sería imposible la realización de la producción. Debe hacerse notar que en ciertos casos también se incluyen dentro de este agrupamiento ciertos costos que por una relación costo- beneficio, no es ventajoso relacionarlos con la «unidad producto»; tal es el caso de ciertos materiales.
Estos costos sin que la enumeración sea exhaustiva pueden agruparse en:
Materiales (Variables o fijos según el caso):
-Indirectos de producción
-Suministros
-Repuestos
-Lubricantes
-Combustibles
Trabajo asalariado (Labor) (Generalmente fijos):
-Mano de obra indirecta
-Supervisión
-Dirección o gerencia fabril
-Personal administrativo o de control
Otros costos: (Generalmente variables):
-Fuerza motriz
Otros costos: (Generalmente fijos):
-Energía eléctrica (iluminación)
-Alquileres
-Depreciación (según el criterio de depreciación)
-Tasas de servicios (vinculados con la actividad fabril)
-Impuestos (vinculados con la propiedad inmueble que graven la actividad fabril directa o indirectamente)
-Reparaciones efectuadas por terceros
-Seguros (sobre activos fijos vinculados con la producción fabril y sobre inventarios)
-Honorarios (por actividades vinculadas con la actividad fabril)
-Regalías (según el tipo o amplitud de las licencias)
-Ropa de trabajo
-Materiales de limpieza
-Vigilancia y seguridad por terceros
-Reprocesos (según el tratamiento que se resuelva darles)
En el costeo integral (aún utilizando el método de costeo histórico para los materiales directos y la mano de obra directa) para el tratamiento de la carga fabril siempre existe una etapa previa de presupuestación y determinación de la base sobre la cual se efectuará la misma y que se utilizará para transferir esta carga fabril predeterminada al costo de la producción.
Correlativamente deberá registrarse y «controlarse» la ocurrencia real de los costos predeterminados para poder analizar los «desvíos» ocurridos que podrán estar originados en dos circunstancias: desvíos en el componente físico o real y desvíos en el componente monetario (desvío presupuestario propiamente dicho). Con respecto al tratamiento de estos desvíos existen opciones diferentes
según el origen de los mismos y la política que adopte la empresa para su tratamiento.
Proceso de acumulación de costos
Cada resultado productivo (final o intermedio) puede constituir una unidad de costeo: elemento sobre el cual se puede concentrar o acumular los costos de los factores sacrificados para su obtención.
Por ejemplo, las funciones de almacenamiento de materias primas y productos terminados y de mantenimiento de los equipos productivos, pueden ser una unidad de costeo, aún cuando no representan esas funciones el objetivo principal y último de la empresa.
Centro de costos: conjunto de acciones orientadas a la obtención de un resultado productivo concreto y determinado. Ejemplo: proceso productivo de confección de sacos (corte, confección, plancha,terminado, almacenamiento, mantenimiento, etc.)
Unidad producto o unidad de obra: es la unidad de resultado productivo obtenido en un Centro de Costos. Ejemplo: partes del saco cortadas, saco confeccionado, saco planchado, saco terminado,etc.
Ambos elementos, centro de costos o unidad producto (final o intermedia) pueden constituirse en unidades costeo o portadores de costos. Por lo tanto, un centro de costos puede ser en sí mismo una unidad de costeo pero, es a su vez, contenedor de otras unidades de costeo: las unidades de producto obtenidos en él.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------
FUENTE BIBLIOGRAFICA: Guía de Costos Industriales – Dirección Genreal de Industria y Comercio Exterior de la Secretaría de Desarrollo Económico del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Noviembre 2002
Lic.Fabián Cid
