A propósito de un comentario recibido en el blog,
presentamos un resumen un trabajo del profesor Enrique
Cartier, reconocido especialista en la materia sobre el tema de referencia.
Características generales de la Industria
Láctea
A
los fines del presente trabajo, identificaremos como “industria láctea” al
eslabón de la cadena agroalimentaria que transforma leche bovina cruda
en productos lácteos. Aunque
algunos de estos poseen características de bienes intermedios (utilizados
como materias primas en otras industrias), preponderantemente, los productos
lácteos son bienes finales de consumo que se comercializan a través de
diferentes canales de venta (mayorista, minorista, supermercados, exportación,
etc.).
Las
características de cada producto lácteo resultan diversas entre sí, aunque
todos ellos comparten la condición de estar obtenidos a partir de la materia
prima leche bovina o de algún derivado de esta.
Las
“líneas” en las que habitualmente se agrupan los diversos productos
lácteos son:
-
Leches
Fluidas
-
Leches en
Polvos
-
Quesos
-
Cremas y
Mantecas
-
Yogures y
Postres
-
Dulces de
Leche
-
Otros productos
lácteos
Flujo de productos
La “fase I” concentra las actividades
que tienen a la materia prima básica como objeto de tratamiento y apuntan
a:
-
recolectar la leche cruda de los tambos
remitentes,
-
recepcionar la leche cruda en planta,
controlar su composición y almacenarla,
-
preparar la leche cruda conforme a los
requerimientos de cada producto específico a elaborar
La “fase II” está vinculada con las
actividades desarrolladas en las diferentes plantas de productos genéricos para
trasformar las leches preparadas en productos específicos.
Finalmente, la “fase III” está
referida a las actividades cuyo objetivo es colocar los productos específicos
obtenidos en los diferentes canales comerciales.
Costeo.
Tratamiento de la Materia Prima.
Si
bien todos los productos lácteos tienen a la leche como materia prima,
prácticamente ninguno de ellos la utiliza, exactamente, con la composición con
la que la que se adquiere (tal como la entregan los tambos). Por el contrario,
cada producto específico demanda una determinada composición de los contenidos
de sólidos para poder ser obtenido en las condiciones definidas. Por tal razón,
es que se requiere de un proceso de preparación de la misma, a los efectos de
su adaptación a cada producto.
Balance de Masas.
Como quedó dicho, es en la etapa de
“estandarización” (…) en la que se procede a realizar la adaptación de la leche
a las particulares características demandas por el producto final a elaborar,
las que -en principio- están referidos a los contenidos de grasa butirosa
(tenor graso) de los mismos. Así, por ejemplo, el producto “leche fluida entera
ultra pasteurizada” requiere una materia prima con un tenor graso del 3%, en
cambio, el producto “leche fluida parcialmente descremada ultra pasteurizada”
necesita como materia prima leche con un tenor graso del 1,5% (en ambos casos,
corresponden a exigencias del código alimentario argentino).
El proceso de “estandarización”
permite obtener leche con el contenido graso deseado, extrayendo de un volumen
determinado de leche en las condiciones de adquisición (por ejemplo con un
tenor graso del 3,5%) la cantidad de grasa butirosa necesaria para lograr tal
fin (por ejemplo, leche preparada al 3% o al 1,5%). Esto es técnicamente
posible, debido a que, en este proceso, el total de los litros de leche
“originales” se desdoblan en dos leches “preparadas”: una con el tenor graso
requerido por el producto a elaborar (3%, 1,5% u otros tenores) y otra
-genéricamente llamada crema- con un tenor graso más alto (43%, por ejemplo).
Obviamente, los litros de leche
“original” ingresadas para su estandarización -netos de las mermas de proceso-
quedan desdoblados, por una parte, en los litros de “leche preparada” y, por
otra parte, en los litros de “crema”. Pero este desdoblamiento de los litros
responde a una ecuación determinada o “balance de masas”, que expresa:
siendo: “A”, cantidad de litros de leche a
estandarizar,
“B”, cantidad
de litros de leche estandarizada,
“C”,
cantidad de litros de crema
“Xa”,
tenor graso de la leche a estandarizar,
“Xb”,
tenor graso deseado de la leche estandarizada,
“Xc”,
tenor graso deseado de la crema
y
asumiendo que “A” = “B”
+ “C”
resulta que:
B
= A
* (Xc - Xa)
(Xc
- Xb)
y
que
C = A * (Xa
- Xb)
(Xc
- Xb)
Resulta obvio que el carácter de
“múltiple conexo” que posee este proceso productivo (al que se hizo referencia
en el acápite 3) se lo otorga esta ineludible circunstancia técnica que impone
la aparición de más de un producto (intermedios, en este caso).
4.2. Impacto sobre la
asignación del costo de la materia prima a los productos.
De lo anterior puede concluirse en
que, si bien la industria compra la materia prima básica en
términos de “litros A”, usa como materias primas específicas para
sus productos finales, “litros B”, o bien, “litros C”; y que los litros
disponibles de “B” y de “C” resultan de una relación técnica dada y dependen de
variables tales como sus respectivos tenores grasos y el de la leche “original”
adquirida.
Aquí aparece un problema clave para el
costeo de los productos lácteos, el que se resume en la siguiente cuestión: la
materia prima básica que compra y paga la industria no se corresponde con la
materia prima específica utilizada para la elaboración de sus productos. Entonces:
¿cuál debe ser el costo asignado a la materia prima específica de cada
producto?
Seguramente, esta cuestión merecería
un análisis que -nuevamente- excede las posibilidades del trabajo. Solo digamos que la pregunta ha sido
(y es) respondida de diferentes maneras, siendo los modos más frecuentes:
1. Utilizar el precio
unitario pagado por litro “A” para asignar el costo tanto de la leche “B” y “C”
a los productos, ignorando la diferencia de composición entre todas ellas.
2. Considerar a las
leches “B” como productos principales del proceso de “estandarización” y a las
cremas (leches “C”) como subproductos, y descontar los ingresos generados por
estos subproductos del costo de adquisición total de los leche “A”, asignando
el neto como costo de las leches “B”.
3. Utilizar el precio
unitario por kilo de grasa butirosa (KGB) contenido en la leche comprada,
asignando su costo proporcionalmente a los contenidos grasos de las leches “B”
y “C”, teniendo en cuenta que los volúmenes de unas y otras son variables
dependientes de dichos tenores.
Propuesta superadora
para la asignación del costo de la materia prima.
Existe una razón común que explica la
inconsistencia de las metodologías tradicionalmente usadas para asignar costo
de la materia prima a los productos lácteos: todas soslayan -si es que no
omiten- analizar la realidad de los
procesos productivos que en ellas se desarrollan. En efecto, de su correcto
análisis surge que los flujos productivos apuntan siempre tratar de diferente
manera los sólidos contenidos en la materia prima con la finalidad de obtener
los distintos productos.
Dicho de otro modo, si todos los
productos lácteos tienen en común una única y remota materia prima (la leche
cruda entregada por los tambos), lo que los diferencia es el resultado del
tratamiento dado a los contenidos sólidos (tanto grasos como no grasos) a lo
largo de todos los procesos que componen el flujo principal de su producción.
Todo esto abona la idea que el
criterio correcto para asignar el costo de la materia prima a los productos
debe contemplar como variable de asignación los sólidos contenidos en las
leches preparadas para su elaboración y, por extensión, en las unidades de
producto final que de ellas se obtengan.
Así,
utilizar el precio unitario por kilo de sólido total (KST) contenido en la
leche comprada, asignando su costo proporcionalmente a los contenidos de
sólidos totales de las leches “B” y “C”, entrega resultados perfectamente
utilizables para la toma de decisiones de conveniencia-
CARTIER,
ENRIQUE.
- INDUSTRIA LÁCTEA. ANALISIS DE SUS
PROCESOS DE PRODUCCIÓN CON FINES DE COSTEO. III Congreso de Costos del
Mercosur, Colonia, Uruguar, 2006.
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