Análisis de costos en la industria láctea

A propósito de un comentario recibido en el blog, presentamos un resumen un trabajo del profesor Enrique Cartier, reconocido especialista en la materia sobre el tema de referencia.

 Características generales de la Industria Láctea

A los fines del presente trabajo, identificaremos como “industria láctea” al eslabón de la cadena agroalimentaria que transforma leche bovina cruda en productos lácteos.  Aunque algunos de estos poseen características de bienes intermedios (utilizados como materias primas en otras industrias), preponderantemente, los productos lácteos son bienes finales de consumo que se comercializan a través de diferentes canales de venta (mayorista, minorista, supermercados, exportación, etc.).

Las características de cada producto lácteo resultan diversas entre sí, aunque todos ellos comparten la condición de estar obtenidos a partir de la materia prima leche bovina o de algún derivado de esta.

Las “líneas” en las que habitualmente se agrupan los diversos productos lácteos son:

-          Leches Fluidas

-          Leches en Polvos

-          Quesos

-          Cremas y Mantecas

-          Yogures y Postres

-          Dulces de Leche

-          Otros productos lácteos

Flujo de productos

La “fase I” concentra las actividades que tienen a la materia prima básica como objeto de tratamiento y apuntan a: 

-          recolectar la leche cruda de los tambos remitentes,

-          recepcionar la leche cruda en planta, controlar su composición y almacenarla,

-          preparar la leche cruda conforme a los requerimientos de cada producto específico a elaborar

La “fase II” está vinculada con las actividades desarrolladas en las diferentes plantas de productos genéricos para trasformar las leches preparadas en productos específicos.

Finalmente, la “fase III” está referida a las actividades cuyo objetivo es colocar los productos específicos obtenidos en los diferentes canales comerciales.

Costeo. Tratamiento de la Materia Prima.

Si bien todos los productos lácteos tienen a la leche como materia prima, prácticamente ninguno de ellos la utiliza, exactamente, con la composición con la que la que se adquiere (tal como la entregan los tambos). Por el contrario, cada producto específico demanda una determinada composición de los contenidos de sólidos para poder ser obtenido en las condiciones definidas. Por tal razón, es que se requiere de un proceso de preparación de la misma, a los efectos de su adaptación a cada producto.

Balance de Masas.

Como quedó dicho, es en la etapa de “estandarización” (…) en la que se procede a realizar la adaptación de la leche a las particulares características demandas por el producto final a elaborar, las que -en principio- están referidos a los contenidos de grasa butirosa (tenor graso) de los mismos. Así, por ejemplo, el producto “leche fluida entera ultra pasteurizada” requiere una materia prima con un tenor graso del 3%, en cambio, el producto “leche fluida parcialmente descremada ultra pasteurizada” necesita como materia prima leche con un tenor graso del 1,5% (en ambos casos, corresponden a exigencias del código alimentario argentino).   

El proceso de “estandarización” permite obtener leche con el contenido graso deseado, extrayendo de un volumen determinado de leche en las condiciones de adquisición (por ejemplo con un tenor graso del 3,5%) la cantidad de grasa butirosa necesaria para lograr tal fin (por ejemplo, leche preparada al 3% o al 1,5%). Esto es técnicamente posible, debido a que, en este proceso, el total de los litros de leche “originales” se desdoblan en dos leches “preparadas”: una con el tenor graso requerido por el producto a elaborar (3%, 1,5% u otros tenores) y otra -genéricamente llamada crema- con un tenor graso más alto (43%, por ejemplo).

Obviamente, los litros de leche “original” ingresadas para su estandarización -netos de las mermas de proceso- quedan desdoblados, por una parte, en los litros de “leche preparada” y, por otra parte, en los litros de “crema”. Pero este desdoblamiento de los litros responde a una ecuación determinada o “balance de masas”, que expresa:

siendo:                        “A”, cantidad de litros de leche a estandarizar,

                        “B”, cantidad de litros de leche estandarizada,

                        “C”, cantidad de litros de crema

                        “Xa”, tenor graso de la leche a estandarizar,

                        “Xb”, tenor graso deseado de la leche estandarizada,

                        “Xc”, tenor graso deseado de la crema

y asumiendo que                “A” =  “B”  +  “C”       

resulta que:                                       

                                               B =  A  *   (Xc - Xa)              

                                                                (Xc  - Xb)

y que                                     

                                               C =  A  *   (Xa - Xb)

                                                                (Xc  - Xb)

Resulta obvio que el carácter de “múltiple conexo” que posee este proceso productivo (al que se hizo referencia en el acápite 3) se lo otorga esta ineludible circunstancia técnica que impone la aparición de más de un producto (intermedios, en este caso).

4.2. Impacto sobre la asignación del costo de la materia prima a los productos.

De lo anterior puede concluirse en que, si bien la industria compra la materia prima básica en términos de “litros A”, usa como materias primas específicas para sus productos finales, “litros B”, o bien, “litros C”; y que los litros disponibles de “B” y de “C” resultan de una relación técnica dada y dependen de variables tales como sus respectivos tenores grasos y el de la leche “original” adquirida.

Aquí aparece un problema clave para el costeo de los productos lácteos, el que se resume en la siguiente cuestión: la materia prima básica que compra y paga la industria no se corresponde con la materia prima específica utilizada para la elaboración de sus productos. Entonces: ¿cuál debe ser el costo asignado a la materia prima específica de cada producto? 

Seguramente, esta cuestión merecería un análisis que -nuevamente- excede las posibilidades del  trabajo. Solo digamos que la pregunta ha sido (y es) respondida de diferentes maneras, siendo los modos más frecuentes:

1. Utilizar el precio unitario pagado por litro “A” para asignar el costo tanto de la leche “B” y “C” a los productos, ignorando la diferencia de composición entre todas ellas.

2. Considerar a las leches “B” como productos principales del proceso de “estandarización” y a las cremas (leches “C”) como subproductos, y descontar los ingresos generados por estos subproductos del costo de adquisición total de los leche “A”, asignando el neto como costo de las leches “B”.

3. Utilizar el precio unitario por kilo de grasa butirosa (KGB) contenido en la leche comprada, asignando su costo proporcionalmente a los contenidos grasos de las leches “B” y “C”, teniendo en cuenta que los volúmenes de unas y otras son variables dependientes de dichos tenores.

Propuesta superadora para la asignación del costo de la materia prima.

Existe una razón común que explica la inconsistencia de las metodologías tradicionalmente usadas para asignar costo de la materia prima a los productos lácteos: todas soslayan -si es que no omiten-  analizar la realidad de los procesos productivos que en ellas se desarrollan. En efecto, de su correcto análisis surge que los flujos productivos apuntan siempre tratar de diferente manera los sólidos contenidos en la materia prima con la finalidad de obtener los distintos productos.

Dicho de otro modo, si todos los productos lácteos tienen en común una única y remota materia prima (la leche cruda entregada por los tambos), lo que los diferencia es el resultado del tratamiento dado a los contenidos sólidos (tanto grasos como no grasos) a lo largo de todos los procesos que componen el flujo principal de su producción.

Todo esto abona la idea que el criterio correcto para asignar el costo de la materia prima a los productos debe contemplar como variable de asignación los sólidos contenidos en las leches preparadas para su elaboración y, por extensión, en las unidades de producto final que de ellas se obtengan.   

Así, utilizar el precio unitario por kilo de sólido total (KST) contenido en la leche comprada, asignando su costo proporcionalmente a los contenidos de sólidos totales de las leches “B” y “C”, entrega resultados perfectamente utilizables para la toma de decisiones de conveniencia-

CARTIER, ENRIQUE. - INDUSTRIA LÁCTEA. ANALISIS DE SUS PROCESOS DE PRODUCCIÓN CON FINES DE COSTEO. III Congreso de Costos del Mercosur, Colonia, Uruguar, 2006.

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Análisis de costos en empresas de servicios

Las empresas de servicios abarcan una extensa y diversa gama de actividades, que tienen la característica común de que su producción no es inventariable. Si bien puede haber transformación de bienes, ésta es complementaria de la prestación del servicio.

Es posible diferenciar algunas características comunes a la mayoría de las empresas de servicios:

• Ø  La producción no es inventariable.
• Ø  Por lo anterior, la demanda se anticipa a la oferta. Por ende, no se puede separar producción y consumo.
• Ø  Participación del cliente en el proceso productivo.
• Ø  Escasa relevancia de materias primas. Las excepciones pueden las empresas gastronómicas y de salud.
• Ø  Por el contrario, importante peso de las retribuciones a la labor dentro de la estructura de costos.

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El análisis de costos en la toma de decisiones

¿Qué es el análisis de costos?

Es el estudio y la determinación de los costos relacionados con cada alternativa de decisión en gestión empresarial, para evaluar su  impacto en la economía de la empresa.

El análisis de costos es un caso de optimización de un objetivo (generalmente el resultado) bajo ciertas restricciones como por ejemplo demanda, capacidad, abastecimiento, capital, etc.

¿Por qué analizar costos para tomar decisiones?

El empresario y/o gerente primero debe decidir sobre como hacer las cosas para lograr los objetivos o resultados deseados. Esa forma o manera de hacer las cosas es lo que se denomina gestión.

Por lo tanto serían las decisiones las que generan o determinan los costos de una empresa, correspondiendo hablar de costo de las decisiones, enfatizando que cada decisión exige un cálculo especial sobre la utilización de los recursos económicos para obtener el objetivo.

Es decir,  no existen decisiones empresariales que de alguna forma no influyan en los costos de una empresa. Es por eso imperativo que las decisiones a tomarse tengan la suficiente calidad para garantizar una gestión eficiente.

Para evitar que el acierto en las decisiones no dependa únicamente de la buena suerte, sino más bien sea el resultado de un análisis de las posibles consecuencias, cada decisión debe ser respaldada por tres importantes aspectos:

* Conocer cuales son las consecuencias técnicas de la decisión

* Determinar el impacto en el mercado que atiende la empre
* Evaluar las incidencias en los costos de la empresa

Tal como se menciona en este último aspecto, el análisis de costos es uno de los instrumentos más importantes para la toma de decisiones, y se puede decir que no basta con tener conocimientos técnicos adecuados, sino que es necesario considerar la incidencia, de cualquier decisión de gestión, en los costos y por ende en las posibles o eventuales consecuencias que pueda generar en los resultados de la empresa.

Cualquier ente que pudiera conocer y entender sobre cuales son las causales de los costos en las diferentes alternativas de gestión para alcanzar un objetivo, tendría una enorme ventaja competitiva respecto a otras organizaciones de su entorno y colaboraría en garantizar el éxito de su estrategia empresarial.

Es en ese sentido que el analista de costos transita el sendero de la búsqueda de técnicas que permitan conocer estas causas, las que adecuadamente operadas permitirán construir o revisar aspectos estratégicos.

¿Cuáles serían algunos ejemplos de decisiones en gestión empresarial asistidas por el análisis de costos?

A continuación se mencionan algunos de los tantos ejemplos sobre situaciones de decisión que se dan en la práctica empresarial.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre el grado de terminación de los productos. Venta en bruto o procesado final.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre continuar o discontinuar la fabricación y/o venta de ciertos productos o líneas de productos.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre mezcla de productos a fabricar y vender.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre creación de nuevos productos o líneas de productos.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre diversificación en la oferta de productos.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre productos a fabricar o servicios a prestar ante situaciones de escasez de recursos como  mano de obra, capital de trabajo, tiempo de máquina o insumos.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre aumento o disminución de la capacidad operativa.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre el nivel de actividad o cantidad de producción y venta de equilibrio económico.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre utilización de horas extras o implementación de nuevos turnos de trabajo.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre reducción de horas de mano de obra.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre aprovechamiento de la capacidad inactiva.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre fabricar o comprar el producto o insumo.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre tercerización de procesos productivos o administrativos.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre alquilar o comprar.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre selección de procedimientos de trabajo, procesos productivos, máquinas y/o equipos alternativos.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre canales de comercialización. Venta masiva o al detalle.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre inversión en máquinas y equipos, plantas e instalaciones de producción.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre reemplazo de máquinas y equipos.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre el nivel de inventarios admitido.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre selección de proveedores.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre localización de planta y/o instalaciones en general.

<!--[if !supportLists]-->§         <!--[endif]-->Decisiones sobre precios de venta.

¿En las pequeñas y medianas empresas es importante investigar estos aspectos para facilitar la toma de decisiones y  mejorar la gestión?

Seguramente que sí. Hay un vastísimo campo fértil para la producción de hechos concretos. Solo basta adentrarse en la Organización, conocerla a fondo, evidenciar la necesidad de los ejecutivos y ponerse a trabajar en lo concreto.

En las organizaciones importantes suele encontrarse toda una cultura favorable al análisis de los costos para la toma de decisiones, facilitando  los recursos necesarios para tal fin.

Sin embargo es común observar que en las pequeñas y medianas organizaciones contraten recursos humanos “para trabajar” y raramente o muy ocasionalmente se podrá concretar alguna contratación “para pensar”. El analista de costos suele operar en un nivel staff de asesoramiento externo, o también es de observar menores niveles de relevancia profesional en puestos internos de línea, pero estos recursos humanos, en todos los casos, están ocupados “en trabajar”, con pocas posibilidades de “desarrollo de ideas de investigación”, donde el diario accionar oculta la necesidad de búsqueda de soluciones futuras. Sus directivos no están habituados a este tipo de actividad y suelen observarla más bien como improductiva, justamente por la ansiedad que produce la falta de resultados concretos en tiempo  perentorio.<!--[if !supportFootnotes]-->[1]<!--[endif]-->

Sin embargo,  las condiciones actuales de competencia y la dificultad diaria en el accionar de las organizaciones, hacen que la tarea de análisis e investigación vaya tornándose más importante hacia el futuro, buscando nuevas soluciones y respuestas para la reingeniería de estrategia. Es evidente que hoy en día la intuición, si bien sigue y seguirá siendo el factor motor de la fuerza emprendedora, por sí sola no alcanza a la hora de tomar decisiones en los escenarios actuales de alta complejidad e inestabilidad.

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<!--[endif]-->

<!--[if !supportFootnotes]-->[1]<!--[endif]--> Métodos Cuantitativos para la Gestión, Prof. Alberto Ercole y otros., editorial Facultad de CCEE de la Universidad Nacional de Córdoba